Umsatzsteuer beim
zahnärztlichen Eigenlabor

Was das Gesetz sagt

Das Labor ist steuerpflichtig

Zahnärztliche Heilbehandlungen sind nach § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG von der Umsatzsteuer befreit. Satz 2 nimmt davon ausdrücklich die Lieferung oder Wiederherstellung von Zahnprothesen und kieferorthopädischen Apparaten aus, soweit der Zahnarzt sie im eigenen Unternehmen hergestellt hat. Der Grund ist die Gleichbehandlung mit gewerblichen Dentallaboren, deren Leistungen ebenfalls steuerpflichtig sind. Für diese Umsätze gilt nach § 12 Abs. 2 Nr. 6 UStG der ermäßigte Steuersatz von 7 Prozent.

Kleinunternehmer oder nicht

Ob auf den Zahnersatz tatsächlich Umsatzsteuer anfällt, entscheidet § 19 UStG. Seit 2025 bleibt ein Unternehmer Kleinunternehmer, solange sein Gesamtumsatz im Vorjahr 25.000 Euro nicht überschritten hat und im laufenden Jahr 100.000 Euro nicht überschreitet; bis 2024 lagen die Grenzen bei 22.000 und 50.000 Euro. In diesen Gesamtumsatz gehen die steuerfreien Heilbehandlungen nach § 4 Nr. 14 nicht ein. Maßgeblich ist also allein der Laborumsatz, nicht der Praxisumsatz, und die meisten Eigenlabore bleiben damit unter der Grenze.

Als Kleinunternehmer weist die Praxis auf die Laborleistung keine Umsatzsteuer aus und bekommt im Gegenzug keine Vorsteuer erstattet. § 19 Abs. 3 UStG erlaubt den Verzicht auf diese Regelung. Die Erklärung gegenüber dem Finanzamt ist unwiderruflich und bindet für mindestens fünf Kalenderjahre. Von diesem Verzicht handelt der Rest dieses Textes.

Was sich abziehen lässt

Mit dem Verzicht wird der Zahnarzt für das Labor ein regelbesteuerter Unternehmer. Nach § 15 Abs. 1 UStG darf er die Vorsteuer aus Eingangsleistungen abziehen, soweit er sie für steuerpflichtige Umsätze verwendet. Alles, was ausschließlich dem Labor dient, ist damit voll abziehbar: Legierungen, Keramik, Kunststoffe, Laborgeräte, Laborsoftware und die Wartung der Geräte.

Umgekehrt schließt § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG den Abzug aus, soweit Eingangsleistungen für die steuerfreie Heilbehandlung verwendet werden. Dazwischen liegen die gemischt genutzten Leistungen, also Miete, Heizung, Strom, Reinigung, Briefpapier, Verbrauchsmaterial und Verwaltungssoftware. Für sie ordnet § 15 Abs. 4 UStG die Aufteilung in einen abziehbaren und einen nicht abziehbaren Teil an und lässt dafür eine sachgerechte Schätzung zu. Der Umsatzschlüssel ist nach Satz 3 nur zulässig, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist. Er ist die Auffanglösung, nicht der Regelfall.

Der Europäische Gerichtshof hat 2012 in der Sache BLC Baumarkt (C‑511/10) bestätigt, dass ein Mitgliedstaat einen anderen Maßstab als den Umsatzschlüssel vorschreiben darf, wenn dieser präziser ist. Der Bundesfinanzhof hat daraufhin mit Urteil vom 22. August 2013 (V R 19/09) entschieden, dass der Flächenschlüssel bei gemischt genutzten Gebäuden genau diese präzisere Bestimmung leistet. Die Finanzverwaltung hat das in Abschnitt 15.17 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses übernommen.

Für Anlagegüter über 1.000 Euro netto gilt zusätzlich § 15a UStG. Ändert sich der Verwendungsanteil innerhalb des Berichtigungszeitraums, fünf Jahre bei beweglichen Wirtschaftsgütern und zehn Jahre bei Gebäuden, ist der Vorsteuerabzug zu berichtigen.

Der Flächenschlüssel

Ins Verhältnis gesetzt werden die Laborfläche und die ausschließlich zahnärztlich genutzte Fläche, also Behandlungszimmer, Röntgen und Sterilisation. Gemeinsam genutzte Flächen wie Flure, Empfang, Wartezimmer, Sanitärräume und Sozialraum bleiben aus dem Verhältnis heraus; sie werden nach demselben Verhältnis aufgeteilt wie die eindeutig zuordenbaren Flächen. Der so ermittelte Prozentsatz wird auf die Vorsteuer aller gemischt genutzten Eingangsleistungen angewandt.

Ich habe diesen Schlüssel in meiner Praxis über Jahre angewandt. Er ist in zwei Umsatzsteuer-Sonderprüfungen ohne Beanstandung geblieben. Die Flächenaufstellung, der Grundriss und die Berechnung müssen vorgehalten werden, denn bei Zahnärzten mit Eigenlabor ist die Vorsteueraufteilung der klassische Prüfungsschwerpunkt. Diese drei Dokumente gehören an einen Ort, an dem man sie auch nach zehn Jahren noch findet, etwa in ein durchsuchbares Dokumentenarchiv.

Was der Verzicht bringt

Die 7 Prozent auf die Laborleistung sind für den Zahnarzt ein durchlaufender Posten. Die Vorsteuer aus den Einkäufen, überwiegend zum vollen Satz von 19 Prozent, fließt dagegen zurück. Der Verzicht kostet damit nichts außer Verwaltungsaufwand und bringt einen reinen Liquiditäts- und Ertragsvorteil.

Dieser Vorteil hat drei Ebenen. Auf der ersten stehen die direkten Laborkosten mit vollem Vorsteuerabzug: Material, Geräte, Instrumente, Laborsoftware, Wartung und die Fortbildung für das Labor. Auf der zweiten die gemischten laufenden Kosten mit anteiligem Abzug nach dem Flächenschlüssel: Miete, sofern der Vermieter mit Umsatzsteuer vermietet, Heizung, Strom, Wasser, Reinigung, Bürobedarf, Telefon, IT, Verwaltungssoftware, Versicherungen mit Umsatzsteuer und Steuerberatung. Auf der dritten die gemischten Investitionen, ebenfalls anteilig: Praxis-EDV, Möbel, Umbauten, Klimatechnik. Hier wirkt der Flächenanteil bei großen Beträgen besonders stark, und hier greift die Berichtigungspflicht nach § 15a UStG.

Warum der Flächenschlüssel günstiger ist als der Umsatzschlüssel

Bei einer Praxis, deren Laborumsatz unter der Grenze der Kleinunternehmerregelung liegt, also unter 25.000 Euro im Jahr, kommt der Umsatzschlüssel bei einem Praxisumsatz von mehreren hunderttausend Euro auf wenige Prozent. Das Labor belegt aber im Verhältnis zu den Behandlungszimmern eine erheblich größere Fläche, als diesem Umsatzanteil entspricht. Am deutlichsten zeigt sich das in Praxen, die nur die zahntechnischen Vorarbeiten selbst herstellen, also Modelle, Funktionslöffel und Bissschablonen, und die eigentliche zahntechnische Arbeit vom Fremdlabor ausführen lassen. Der Laborumsatz ist dann minimal, und der Umsatzschlüssel ergäbe kaum etwas. Die Fläche dafür braucht die Praxis trotzdem, und sie kann durchaus bei 20 Prozent liegen. Weil die Gemeinflächen nicht im Nenner stehen, sondern im ermittelten Verhältnis mit aufgeteilt werden, liegt der Laboranteil zudem höher als bei einer Rechnung über die Gesamtfläche.

Der Verwaltungsaufwand beschränkt sich auf die Umsatzsteuervoranmeldungen, die Jahreserklärung und die Flächendokumentation. Wer seine Buchhaltung selbst führt, erledigt die Voranmeldung aus der Buchhaltungssoftware heraus; wie das geht und was es kostet, steht im Beitrag Buchhaltung in der Praxis lassen.